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【新书推荐】企业重组所得税制度研究

2023-05-10 14:56:27




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作者:林德木 著

出版时间:2016年4月

定价:85.00元



编辑荐书


◎ 构建企业重组所得税制度的理论分析框架

◎ 揭示企业重组领域的避税现象并设计相应的反避税规则

◎ 解构我国现行企业重组所得税制度的运行机理


作者简介

林德木 法学博士,应用经济学博士后;福州大学法学院教授,硕士生导师;财政税收法学研究会理事、国际法学研究会理事、福建省国际法学研究会副会长;福州市仲裁委员会仲裁员;2015年8月至2016年8月在美国威廉-玛丽学院访学。

内容简介


本书是一部探讨企业重组所得税制度的学术著作。主要内容如下:全面剖析两国企业重组所得税制度的运行机理与立法得失,诠释两国企业重组所得税制度基本内容及其运行机理;分析跨国重组领域的转让定价问题、跨国并购融资中滥用税收协定及其资本弱化国际避税问题及其管制措施;探讨企业重组所得税制度的合理价值取向,为进一步完善现行企业重组所得税制度提供政策建议。


目录选编


导论

第一章 概述  

第一节 公司重组概述  

第二节 税收对公司重组活动的影响

第三节 企业重组所得税制度的价值取向

第二章 企业免税并购交易所得税制度

第一节 免税并购交易类型及其适格要件

第二节 免税并购交易税收待遇

第三章 应税并购所得税制度 

第一节 应税并购交易 

第二节 美国联邦税法公司并购债务融资税收制度及其借鉴意义

第三节 美国联邦税法公司并购费用税收待遇及其借鉴意义  

第四章 企业分立交易所得税制度

第一节 企业分立概述

第二节 美国联邦所得税法免税公司分立制度

第三节 企业分立所得税制度

第五章 企业单方重组交易所得税制度

第一节 资本结构改组所得税制度 

第二节 公司法律形式变化的所得税制度

第六章 企业非典型重组交易所得税制度

第一节 公司设立及增资扩股的所得税制度

第二节 公司非清算分摊的所得税制度

第三节 公司股份回购所得税制度 

第四节 公司派发股票股息所得税制度

第五节 公司清算分摊的所得税制度 

第七章 美国联邦税法企业重组净营业亏损等税收属性结转利用制度及其借鉴意义

第一节 净营业亏损等税收属性的一般结转规则

第二节 对重组前净营业亏损在重组后年度结转利用的限制

第三节 对并购前亏损冲抵并购后已确认内在收益的限制

第四节 从主观动机角度规制逃避税交易

第五节 合并纳税规章对公司并购中税收属性结转利用的限制

第六节 美国联邦税法企业重组亏损结转利用制度对我国的借鉴意义

第八章 企业跨国重组的避税问题及其管制措施

第一节 免税重组特别反避税制度

第二节 跨国企业重组转让定价问题及其管制

第三节 企业跨国并购的融资避税问题及其管制措施

第九章 企业跨国重组的国际重复征税问题及其解决途径

第一节 传统性国际重复征税问题及其解决途径

第二节 特殊性国际重复征税问题及其解决途径

结语

参考文献



精彩书摘



                          导     论


一、国内外研究现状述评

自20世纪五六十年代以来,企业并购重组一直是发达国家学界的热点研究问题。西方国家有关企业重组所得税制的研究现状呈现两大特点:其一,西方已出版的专门或主要涉及企业重组税制的书籍,主要是对有关国家企业重组税制的介绍与应用,而全面系统研究企业重组所得税制的综合性研究成果却暂付阙如。譬如,stanley Hagendorf于1986年出版的《Tax guide for buying and selling a business(sixth edition)》一书仅仅介绍在美国出售企业产权与资产的税收待遇;Samuel C.Thompson Jr.于1994年出版的《Taxable and tax-free corpo-rate mergers,acquisitions and LBO's(American case series)》仅仅整理编纂了美国联邦有关企业并购所得税待遇的司法判例、国会制定法条款及其立法说明、财政规章条款及国税署的税收裁决等法律文件;John Karls主编的《EffeCtive Tax Strategies for international Corporate Acquisitions(SeCond edition)(1991)》一书与Robert FeinsCHreiber、Margaret Kent共同主编的《International Mergers and Acqui-sitions:A Country—by—Country Tax Guide(2002)》一书都是对西方各个发达国家代表学者对本国企业并购税收待遇介绍性文章的汇编。其二,迄今为止,关于企业重组所得税制的非综合性研究成果主要出现在企业重组市场最为发达与企业重组所得税制最为成熟的美国。美国一些学者撰文对本国并购税制中某些问题,譬如并购费用是否可当期扣除、免税并购构成要件、跨国并购特别反避税条款的运行机理等进行评介。

我国企业并购重组现象出现较晚,学界对企业重组研究也是晚近之事。相应地,直到20世纪90年代初,学界才涌现出相关研究成果。它们从我国具体国情出发,借鉴西方发达国家研究套路,既深入探讨了我国企业并购活动的动机、经济影响、发展趋势及运作模式,也从实体法与程序法角度深入研究了企业并购的公平竞争、国家经济安全、少数股东与劳工保护等法律问题。然而,我国对企业重组所得税制的研究尚处于起步状态。最近几年学界出现了有关企业重组税收的某些研究成果,综其要者有:周兰翔著《企业重组税收问题分析》(经济科学出版社2014年1月)、朱长胜著《关联企业跨国资产重组中的转让定价反避税研究》(苏州大学2012年博士论文)、邓远军著《公司并购税收问题研究》(税务出版社2008年12 月)、李铭著《企业并购的会计税收问题研究》(经济科学出版社2008年3月)、解宏著《企业并购的税收问题研究》(财政经济出版社2007年3月)、贺志东编著《企业重组税收》(清华大学出版社2005年)。虽然这些研究成果对我国企业重组所得税制略有涉及,但是它们都未能深入、全面、系统地阐述企业重组所得税制的立法价值取向、运作机理及法律条款设计的应然性等问题。

二、研究意义

企业并购重组是一组同时涉及企业与股东层面多方当事人的复杂交易行为,企业并购重组所得税制也必然牵涉企业所得税法与个人所得税法两个领域,它是所得税领域最为复杂的专项法律制度。本研究将综合运用多种研究方法,深入探讨企业并购重组所得税制的合理立法价值取向,全面剖析两国现行法律制度的运行机理及其立法得失,科学界定免税重组交易与应税重组交易之间边界线,深入分析企业重组领域的避税操作可能性,系统构建了企业并购重组所得税制的理论分析框架,可以填补该领域的研究空白,具有较重要的理论意义。

以2007年《企业所得税法》颁布实施为分水岭,我国企业重组所得税制可以分为两个发展阶段。在第一阶段,。然而,该阶段企业重组所得税制极不完善,存在着立法价值取向不明确、免税并购交易种类不周全、条文简略缺乏可操作性、反避税规则严重缺失、跨国重组反避税制度缺失等缺陷,严重违背了税收公平与效率原则。在第二阶段,、、、《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)。尽管财税〔2009〕59号文件等财税规范性文件大量借鉴美国立法经验,扩充免税并购交易类型,按照免税重组交易是股东对营业企业的投资利益的仅仅形式变化的原理来设计免税重组交易的适格要件,明确采纳了多步骤交易规则等专项反避税规则,然而, 我国现行企业重组所得税制仍然存在着条款过于简略、可操作性不强、反避税规则不周严等缺陷。企业重组的税收成本是影响重组当事方决策的重要因素之一,纳税人经常借助企业重组交易进行避税,因此,企业重组所得税制的价值取向及其具体规则设计的合理与否必将影响到我国企业并购重组市场的健康发展。本书全面系统探讨符合税收公平与效率原则的企业重组所得税制的立法价值取向及其法律规则体系,为我国完善企业重组所得税政策与法律制度提供理论依据与具体对策,具有重要的现实意义。

三、研究思路

首先,本书以综合运用历史分析、比较分析、规范分析及语义分析等方法较全面剖析两国企业重组所得税制度的运行机理与立法得失为研究主线。在全球五次并购浪潮中,美国企业一直充当了并购重组主角。美国联邦公司重组所得税制度建立于1918年,近百年来随着公司并购重组实践的发展,历经多次修订扩充,至今已成为立法价值取向明确合理、具体条文设计可操作性强的专项所得税制度。因此,剖析美国联邦公司重组所得税制度的运行机理及其立法得失对完善我国现行企业重组所得税制度具有重要的借鉴意义。

其次,在本书研究中,笔者力图重点实现下列三个研究目标:(1)运用税收经济学知识,根据所得税法基本原理,采用规范分析方法探讨企业重组所得税制的合理价值取向,揭示免税重组交易的本质内涵———划定免税重组与应税重组的分界线;(2)根据税收公平与效率原则,采取规范分析方法,缜密界定免税重组交易类型及其构成要件,厘定各种免税与应税重组交易的各当事方税收待遇;(3)剖析企业重组领域所涉及的主要避税现象,缜密设计可有效管理的专项反避税规则体系,使我国企业重组所得税制既能维护国家税收管辖权又能满足企业合理调整营业经营的需要。总之,本书研究基本思路力图遵循问题意识、情怀、国际视野三个基本点。

四、研究方法论

任何学术研究活动都离不开一定的程序手段和方法。本书主要使用下列四种研究方法。

(一)语义分析法

语义分析法主要指对法律规范的适用对象、适用条件、适用后果等具体含义的解释、说明,从而揭示某一法律制度的实然状态。本书研究的根本意旨在于,考察两国企业重组所得税制度的实然状态并进行必要的价值评判,进而揭示企业重组所得税制度的应然性,最终为企业重组所得税制度的完善提供参照系。为此,本书使用语义分析方法诠释两国企业重组所得税制度的有关法律条文的适用对象、适用条件及适用后果等具体含义,以弄清它们的内在运行机理以及其所蕴含的立法价值取向等实然状态。我国台湾学者杨仁寿指出:“法学之终极目的,固在穷究法之目的,唯终不能离开法文字句,一旦离开法文字句,即无以维持法律之尊严及其适用之安定性,故法律解释之第一步固系‘文义解释’,而其终也,亦不能超过其可能之文义。”因此,本书在解析两国企业重组所得税制度的有关法律规范时,首先依赖于对法律条文的文义解释。然而,正如哈特所认为的“在探究词的意义时,就词论词的做法不足为训”,语义分析不以文义解释为自足,因此,本书也使用目的解释、历史解释等方法来阐释两国企业重组所得税制度有关规范的具体含义。

(二)规范分析法

规范分析法研究法律活动“应该是什么” 以及社会法律问题“应该怎样解决”。它以一定的价值判断(Value judgment) 为基础,提出某些准则作为法律理论的前提和制定政策的论据,并考察如何才能符合这些准则。因此, 规范分析法属于价值分析法的范畴。在西方税收思想史上,一些经济学家先后提出一些税收原则。譬如,古典自由主义经济学家亚当·斯密在其经济学名著《国民财富的性质和原因的研究》中提出了“平等、确实、便利、节省”的所谓“税收四原则”;享有“税收原则理论集大成者” 之誉的德国学者阿道夫·瓦格纳提出的“税收四方面九原则”。在现代税收学中,税收中性、税收效率、税收公平已经成为公认的基本税收原则。这些原则对一国税制的构建与完善无疑具有指导作用,当然也是判断一国现行税制的价值标准。企业重组所得税制度作为一组具体与专项的税收制度,理应总体上符合这些税收原则的要求。为此,本书必然会使用规范分析方法,以这些基本税收原则以及其他派生的原则如实质课税原则作为价值判断标准,来评判两国企业重组所得税制度的具体条文及其基本运行机理乃至所蕴含的立法价值取向,从而探求企业重组所得税制度在制度设计上的应然性,并最终为完善企业重组所得税制度提供可资借鉴的具体立法建议。

(三)案例分析法

本书研究涉及美国联邦公司重组所得税制度。美国系普通法系国家,判例法是其法律制度的主要渊源。尽管美国税法的基本表现形式为制定法,但是美国税法仍然遵循判例法传统。而且,在美国,“制定法不经过法官的解释,几乎不产生什么作用。而法官从不预先去解释制定法,只有在审理有关案件需要适用该制定法时,才会对制定法做出解释,该制定法才产生作用。但另一方面,该制定法(或某条款) 一经解释,即形成判例,下次在适用时依据的是判例,而非制定法本身。”因此,在涉及美国联邦公司重组所得税制度时,本书将会使用普通法系国家学者经常使用的案例分析法。

(四)比较研究方法

比较研究方法是制度研究的常用方法之一。这种方法可细分为纵向比较与横向比较、宏观比较与微观比较、内部比较与外部比较、功能比较与结构比较等方法。本书以剖析两国企业重组所得税制度的运行机理与立法得失为研究主线,由此决定了本书必然使用比较研究方法。申言之,本书使用比较研究方法主要有纵向比较法与横向比较法两种具体方法。纵向比较法又称为历史比较法,主要指对一个或几个国家不同历史时期的同一类法律制度进行比较分析。本书使用纵向比较法对两国企业重组所得税制度的历史发展脉络进行梳理,力求揭示它们各自运行机理及其内在价值取向。横向比较法是指对同一时期两种或两种以上的法律制度或不同国家同一类法律制度之间进行比较分析。本书使用这种横向比较方法分析两国企业重组所得税制度各自优缺点。

五、本书研究结构安排

本书依照所得税基本原理,诠释两国企业重组所得税制度基本内容及其运行机理,剖析它们的立法得失,探讨企业重组所得税制度的合理价值取向,为进一步完善现行企业重组所得税制度提出具体建议。本书分九章来研究不同类型重组交易所得税制度。

第一章导论旨在为本书其他各章论述奠定基础。本章首先辨析企业重组的概念及其主要交易形式。其次,从中西方学者避税动机理论出发,分析并购重组当事方因重组活动可获取的税收利益,阐述税收对并购活动的激励效应。本书认为,尽管税收不是影响当事人重组决策的关键性因素,然而,不能否认它对重组决策的潜在影响,在某些个案情形下它甚至决定着当事人的重组决策。最后,本章概括论证了企业重组所得税制度的价值取向。本书不仅论证了两国现行企业重组所得税制度都追求鼓励正当的企业重组活动与阻止避税活动的两种立法价值取向,而且,本书认为,我国应当借鉴美国经验,将防止企业破产促进经济发展也确立为我国企业重组所得税制度的价值取向。

鉴于企业并购交易是企业重组活动的最主要表现形式,免税并购所得税制度是企业重组所得税制度中最重要的组成部分。本书第二章首先探讨了两国免税并购交易类型及其适格要件,其次分析了两国免税并购交易各当事方所得税收待遇。本章认为,美国联邦公司免税并购所得税制度最集中体现了美国联邦公司重组所得税制度鼓励正当重组活动、阻止避税型重组活动、防止企业破产促进经济发展三位一体的立法价值取向。同时,本章通过将我国企业免税并购所得税制度分为内外资企业所得税法并轨前与并轨后两个发展阶段,在全面剖析我国免税并购交易种类、适格要件及其各当事方税收待遇发展变化的基础上,力图不仅较详尽地揭示我国现行制度的缺陷而且较缜密地论述具体的完善建议。本书认为,在内外资企业所得税法并轨之前,我国企业免税并购所得税制度极不完善,存在着立法价值取向不明确、免税并购交易种类不周全、条文简略缺乏可操作性、反避税规则缺失、内外双轨制等缺陷,严重违背了税收公平与效率原则。在内外资企业所得税法并轨之后,我国大胆借鉴美国立法经验,按照免税并购交易是股东对营业企业的投资利益的仅仅形式变化的原理来设置免税并购交易种类及其适格要件,明确采纳了多步骤交易规则,使我国现行企业重组所得税制度确立起鼓励正当的企业重组交易与阻止避税型活动两个立法价值取向,符合税收中性与效率原则。

第三章集中阐述应税并购所得税制度。本章首先对两国应税资产并购与应税股权收购的交易类型、一般所得税待遇进行比较研究,在揭示两国制度差异基础上,对我国现行应税并购一般所得税待遇的完善方面提出两项建议:第一,被合并企业或目标企业的股东层面的税收待遇不应与并购交易性质相勾连,被合并企业或目标企业股东的税收待遇应当仅仅依照其收取的并购对价性质来确定。第二,借鉴美国收购对价的剩余分摊法,建立应税资产并购中收购对价分摊规则。本章第二节不仅阐述了美国对杠杆并购债务融资利息限制税前扣除制度及其立法意图,而且分析其对我国完善现行企业重组所得税制的借鉴意义。最后,本章第三节尽可能详尽地探讨了公司并购所涉及的各种费用是否可当期扣除的税收待遇问题。

第四章以比较研究两国企业分立交易所得税制度为研究主线。本章首先阐述公司分立交易的非税收动机、公司分立的交易类型及其在美国应税分立的所得税待遇。然后,本章揭示公司免税分立制度的法理依据及其立法价值取向,深入考察剖析美国联邦所得税法中免税分立交易的构成要件、免税分立交易中股东层面与公司层面的税收待遇、免税分立反避税规则及其运行机理。最后,本章集中探讨了我国企业分立所得税制度规则及其运行机理。本书将我国企业分立所得税制度分为内外资企业所得税法并轨前与并轨后两个发展阶段,全面剖析我国免税分立交易适格要件、免税分立与应税分立各当事方税收待遇及其存在的缺陷与完善措施。

第五章集中探讨资本结构改组与公司法律形式变化这两种公司单方重组所得税制度。在关于资本结构改组一节中,首先分析了资本结构改组的动机与交易类型,然后,全面分析美国联邦所得税法资本结构改组的税收待遇, 在此基础上,通过考察我国现行企业债务重组所得税制度,剖析我国企业资本结构改组所得税制度缺陷及其完善措施。在关于公司法律形式变化一节中, 首先考察了美国联邦f型重组税收待遇发展演变历史及其基本内容,然后, 重点分析了我国应税的企业法律形式改变的交易类型与税收待遇、免税的企业法律形式改变的税收待遇。

第六章集中探讨了非典型重组交易的所得税制度。本书将非典型重组交易界定为不经常发生的重组交易或者不仅发挥重组作用而且更可能主要发挥其他功能的交易形式。尽管本章分别诠释了两国对公司设立及公司增资扩股、公司非清算分摊、股份回购、公司派发股票股息、公司清算分摊五种非典型重组交易的股东层面与公司层面所得课税规则,然而,为了深入揭示非典型重组交易所得税制度的应然性,为评析及完善我国现行非典型重组交易所得税制度提供参照系,本章详尽考察了美国联邦非典型重组交易所得税制度的基本内容及其内在运行机理。

第七章集中研究美国联邦公司重组净营业亏损等税收属性的结转利用制度及其借鉴意义。净营业亏损等有利税收属性的结转利用是滋生避税型重组活动的温床,是美国联邦公司重组所得税制度防止避税活动的价值取向的主要体现。同时,净营业亏损等税收属性的结转利用将涉及大量法律规则,其内容极其丰富。因此,本书设专章予以集中探讨。本章首先通过全面系统剖析美国联邦公司重组净营业亏损等税收属性的结转利用制度的运行机理,揭示了美国联邦公司重组净营业亏损等税收属性结转利用制度完整体现了美国联邦公司重组所得税制度的三种立法价值取向:鼓励企业正当重组交易、阻止避税型重组交易、防止企业破产促进经济发展。其次,本章分析了两国在企业重组亏损结转利用制度上存在的四个主要差异。最后,本章论述了完善我国企业重组亏损结转利用规则的下列六项建议:允许免税资产收购交易中收购企业结转利用目标企业亏损、对并购方企业在并购后弥补利用其自身并购前亏损应当予以限制、限制其他有利税收属性结转利用、对破产企业重组亏损结转利用适用相对优惠待遇、在主观动机层面限制企业重组中亏损等有利税收属性结转利用、建立相对宽松的规范化合并纳税制度。

第八章专门以企业跨国重组的避税问题及其管制措施为研究范围。本章第一节专门探讨了纳税人可能利用跨国免税重组交易从事避税活动及其管制措施。在较全面考察两国针对利用跨国免税重组的避税活动的管制措施基本内容及其运行机理的基础上,进而剖析现行跨国重组特别反避税制度缺陷及其完善措施。本章第二节主要以OECD转让定价指南第9章(企业重组)为基础集中论述跨国企业重组转让定价管制所涉及的跨国企业重组中转让定价方法、跨国企业重组中转让定价调整的原则、方法与机制、跨国企业重组中转让定价反避税分析路径三个方面问题。最后,本章第三节分析了企业跨国并购融资所涉及的资本弱化及滥用协定两种避税方法及其国内法与国际法管制措施。

第九章专门探讨企业跨国重组际重复征税现象及其解决途径。本章第一节不仅分析了企业跨国重组中在被重组企业、被重组企业股东及重组企业三个层面存在的法律性国际重复征税现象及其解决途径,而且论述了企业跨国重组交易中存在的被重组企业及其股东层面的经济性国际重叠征税现象及其解决途径。本章第二节聚焦于企业跨国重组交易所涉及的因在不同国家的纳税期间不匹配而产生的特殊国际重复征税现象及其解决途径。本节不仅分析引致这种特殊性国际重复征税现象的原因,而且重点探讨了两种不同解决路径之下各种救济方法的运行机理及其优缺点,进而建议我国应当采取的因应措施。

六、主要创新点与缺点

(一)主要创新点

本书研究主要创新点在于:(1)全面构建了企业重组所得税制的理论分析框架;(2)深入探讨企业重组所得税制的立法价值取向;(3)揭示企业重组领域的种种避税现象并设计相应的反避税规则;(4)研究企业跨国重组的国际重复征税问题及其解决途径;(5)深入分析跨国重组领域的转让定价问题、跨国并购融资中滥用税收协定及资本弱化国际避税问题及其管制措施;(6)全面解构了我国现行企业重组所得税制的运行机理,系统剖析了我国立法缺陷与不足,较周详提出完善我国企业重组所得税制的立法建议;(7)跨越法学与税收经济学学科,综合使用语义分析、规范分析、案例分析、比较研究等多种研究方法。鉴于国内外尚缺乏对企业并购重组所得税制的系统性、综合性的研究成果,因此,本书研究似乎在一定程度上填补了本领域的研究空白。

(二)主要缺点

本书研究存在下列两个主要缺点:第一,国际视野不够广阔。除本书第八、九两章涉及对经合组织、美国及其他国家相关制度进行比较的内容之外, 第一至七章完全以两国企业重组所得税制度的运行机理及立法得失为研究主线,没有比较研究其他国家企业重组所得税制度。因此,本书国际比较研究视野不够广阔。第二,忽视税收程序法。程序控制是法律规制内容重要组成部分。企业重组所得税征收管理程序是企业重组所得税制度重要组成部分,但是,除了个别地方论及税收征管程序之外,本书未对企业重组所得税征收管理程序问题进行全面阐述。因此,本书研究未脱离传统的重实体轻程序的研究俗套。另外,鉴于企业重组交易的复杂程度绝非一般市场交易事项可比,故其所涉及的所得税问题也纷繁复杂,囿于笔者的学识水平,本书研究也必定会存在着其他不足之处,敬请读者批评指正。


 

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